Организация и ведение учета нематериальных активов (НМА) имеет ряд особенностей, незнание которых приводит к ошибкам*. При этом в бухгалтерском и налоговом учете они зачастую возникают еще на «старте» - при покупке или создании нематериального актива. Об основных моментах учета НМА и пойдет речь в нашей статье.
Рассмотрим основные ошибки при учете нематериальных активов.
Признание нематериальным активом объекта, который таковым не является.
Например, фирма приобретает лицензию на осуществление деятельности сроком на 3 года. В бухгалтерском учете бухгалтер отражает лицензию как НМА на счете 04 «Нематериальные активы» с ежемесячной амортизацией. Ошибка заключается в том, что лицензия не является НМА, так как не отвечает «нематериальным» критериям.
Согласно ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов», утвержденного приказом Минфина России от 16 октября 2000 г. № 91н (далее - ПБУ 14/2000), в бухгалтерском учете к НМА относятся объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на объекты интеллектуальной собственности) при единовременном выполнении следующих условий:
В целях налогообложения прибыли к НМА также относятся только исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности.
Однако сумму, уплаченную за лицензию, в бухучете следовало бы отнести на расходы будущих периодов.
Такая же ошибка часто случается при приобретении компьютерных, например, бухгалтерских, программ. Рассмотрим этот случай.
Организация чаще всего приобретает программный продукт на основании авторского договора на передачу неисключительных прав (по-другому этот договор часто называют лицензионным). В этом случае перехода исключительных прав на программу не происходит (ст. 30 Федерального закона от 9 июля 1993 г. № 5351-1). Организация лишь получает за плату право пользоваться программой на тех же условиях, что и другие пользователи. Поэтому расходы на приобретение программы не могут быть включены в состав нематериальных активов.
Расходы по приобретению программы, лицензии, должны признаваться расходами будущих периодов, подлежащими списанию в состав текущих затрат исходя из срока, в течение которого планируется использовать указанную программу (п. 65 приказа Минфина России от 29 июля 1998 г. № 34 «Об утверждении положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации»).
Если же фирма приобретает неисключительные права на использование программных продуктов, то расходы на покупку права на использование компьютерных программ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным соглашениям) она относит к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (подп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ).
Согласно требованиям пункта 1 статьи 272 Налогового кодекса, такие расходы списываются так же, как в бухгалтерском учете - равномерно в течение срока, за который они получены (либо определены организацией самостоятельно). В таком же порядке учитываются расходы на приобретение лицензии.
Если фирма покупает бухгалтерскую компьютерную программу по лицензионному договору, она не вправе включить расходы на приобретение программы в состав НМА.
Первоначальная стоимость НМА сформирована неверно.
Обратим внимание: фактически, хотя прямо это и не прописано в Налоговом кодексе, правила формирования первоначальной стоимости НМА в налоговом и бухгалтерском учете одинаковы (изъятия составляют прямые исключения). Прежде всего, это относится к процентным расходам по кредитам и займам, которые вне зависимости от цели кредитования отнесены статьей 265 Налогового кодекса к внереализационным расходам периода.
Остальные расходы, прямо и непосредственно связанные с приобретение актива, должны формировать его первоначальную стоимость.
Итак, при покупке НМА в бухгалтерском учете, согласно пункту 6 ПБУ 14/2000, бухгалтер может включить в первоначальную стоимость следующие затраты:
Отметим, что на сегодняшний день модификация нематериального актива (любое его изменение) не увеличивает его первоначальную стоимость. Это объясняется тем, что нормами ПБУ 14/2000 не предусмотрена возможность изменения первоначальной стоимости объектов НМА, по которой они приняты к бухгалтерскому учету. Не предполагает таких действий и Налоговый кодекс. Однако учетные работники зачастую пренебрегают этим правилом.
Неправильный учет затрат на интернет-сайт.
Часто бухгалтеры допускают ошибки и при учете затрат на интернет-сайт. Здесь возможны несколько вариантов учета:
Неправильное отражение информации в бухгалтерской отчетности.
Напомним, что на счете 04 помимо нематериальных активов ведется учет расходов на научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы (НИОКР). Однако как таковые расходы на НИОКР нематериальными активами не являются.
Порядок их учета по правилам, отличным от правил учета НМА, регулирует отдельное ПБУ 17/02 «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы», которое утверждено приказом Минфина России от 19 ноября 2002 № 115н.
Вместе с тем, формируя бухгалтерский баланс, бухгалтеры не всегда уделяют достаточно внимания правильной классификации активов и отражают по статье «Нематериальные активы», в том числе и расходы на НИОКР.
Однако эти расходы отражаются обособленно в бухгалтерской отчетности по отдельной статье. Для этих целей организация дополняет баланс специальной строкой, так как предложенные Минфином формы отчетности являются рекомендуемыми.
Отсутствие учета НМА на «упрощенке».
Фирмы, которые применяют упрощенную систему налогообложения, также совершают ошибки при учете нематериальных активов.
Зачастую «упрощенцы» вообще не ведут бухгалтерский учет, и в частности, бухгалтерский учет НМА. Однако это является ошибкой в силу прямо установленной законом обязанности ведения такого учета (п. 3 ст. 4 Федерального закона т 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»). Теоретически это чревато штрафами со стороны налоговых органов в соответствии со статьей 120 Налогового кодекса. Штраф в этом случае составит 5000 рублей, если нарушения совершены в течение одного налогового периода. Если те же деяния совершены в течение больше одного периода, нарушитель заплатит 15 000 рублей. Если неверный учет привел к занижению налоговой базы, с фирмы потребуют штраф в размере 10 процентов от суммы неуплаченного налога, но не менее 15 000 рублей.
Заметим, что такое «наказание» предусмотрено только для налогоплательщиков-организаций, а на индивидуальных предпринимателей или налоговых агентов оно не распространяется (постановление ФАС Северо-Западного округа от 28 сентября 2004 г. № А56-7371/04).
Н. Дерябина , консультант ООО «ФинЭкспертиза»
* Подробнее об ошибках, которые совершают бухгалтеры при работе с основными налогами и формами бухгалтерской отчетности, читайте бератор «Энциклопедия бухгалтерских ошибок».
Источник материала -Согласно Налоговому кодексу нематериальными активами признаются приобретенные или созданные налогоплательщиками результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, используемые в производстве продукции или для управленческих нужд организации в течение длительного периода времени. Для признания нематериального актива необходимо наличие способности приносить экономические выгоды (доход), а также наличие надлежащим образом оформленных документов.
Поскольку в НК РФ отсутствует определение объектов интеллектуальной собственности, для целей налогообложения применяется то значение этого понятия, в каком оно используется в гражданском законодательстве. В отличие от правил бухгалтерского учета в составе материальных активов не учитываются организационные расходы и положительная деловая репутация.
На налоговый учет не принимаются следующие объекты и активы принятые к бухгалтерскому учету:
Приобретенные за счет бюджетных ассигнований;
Приобретенные (созданные) за счет средств целевого финансирования, включая средства иностранных инвесторов;
Первоначальная стоимость которых составляет до 10 тыс. руб.
В отличие от правил бухгалтерского учета в составе нематериальных активов учитываются также: права владения на «ноу-хау», секретную формулу или процесс, лицензии на право пользования недрами, а также право на фирменное наименование.
Объекты нематериальных активов принимаются на налоговый учет по амортизационной стоимости, которая меньше первоначальной стоимости, применяемой в бухгалтерском учете, на величину процентов за пользование заемными средствами.
В отличие от основных средств каких-либо ограничений в части метода начисления амортизации применительно к нематериальным активам гл. 25 НК РФ не содержит. Амортизация может начисляться по усмотрению налогоплательщика либо линейным, либо нелинейным методом.
Независимо от выбранного метода при расчете норм амортизации налогоплательщикам следует исходить из срока полезного использования объектов под которым, согласно НК РФ, понимают период в течении которого объект служит для достижения целей деятельности организации. Такой период применительно к конкретному объекту нематериальных активов организации определяют самостоятельно на дату ввода его в эксплуатацию. При этом он не может превышать сроков действия патента, свидетельств и других ограничений, установленных законодательством РФ.
Если срок полезного использования определить невозможно, нормы амортизации устанавливаются в расчете на десять лет (а не на двадцать лет как в бухгалтерском учете), но не более срока деятельности организации.
Выбранный метод начисления амортизации должен быть зафиксирован в налоговой политике предприятия и не может быть измен в течение всего периода начисления амортизации по соответствующему объекту. Налогоплательщик вправе так же как и по основным средствам, начислять амортизацию по нематериальным активам по нормам ниже установленных (ст. 259 НК РФ).
Согласно требованиям гл., 25 НК РФ не должна начисляться амортизация на организационные расходы и деловую репутацию.
При реализации нематериальных активов убыток от их реализации признается для целей налогообложения равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования НМА и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации.
Для целей налогообложения прибыли, согласно п.2 ст. 262 НК РФ, расходы на НИОКР признаются при соблюдении следующих условий:
НИОКР либо их отдельные этапы должны быть завершены;
Должен быть подписан акт сдачи-приемки результатов НИОКР;
Результаты НИОКР должны использоваться в производстве или при реализации товаров (работ, услуг).
Расходы на НИОКР относятся в налоговом учете к расходам, связанным с производством и реализацией. Они равномерно включаются в состав прочих расходов в течение трех лет при условии использования данных исследований и разработок в производстве. Даты начала списания расходов в налоговом и бухгалтерском учете могут не совпадать.
Подпункт 26 п. 1 ст. 264 НК РФ. Расходы на приобретение исключительных прав на программы для ЭВМ стоимостью до 40 000 руб. признаются в составе прочих расходов единовременно.
Контрольные вопросы
1. Понятие нематериальные активы и их классификация.
2. Виды нематериальных активов в соответствии с ПБУ 14 / 2000.
3. Первоначальная оценка нематериальных активов.
4. Деловая репутация.
5. Документальное оформление операций по движению нематериальных активов.
6. Бухгалтерский учет поступления нематериальных активов.
7. Синтетический и аналитический учет нематериальных активов.
8. Амортизация нематериальных активов.
9. Основные виды выбытия нематериальных активов.
10. Инвентаризация нематериальных активов.
11. Учетная политика организации в части нематериальных активов.
12. Отражение сведений о нематериальных активах в бухгалтерской отчетности.
13. Налоговый учет нематериальных активов.
Нематериальные активы в бухучете – это имущественные объекты компании, подлежащие учету. И, хотя эта собственность не имеет физической овеществленной формы, зачастую она существенно влияет на деятельность компании, принося ей ощутимую выгоду. Использование этих активов дает возможность оптимизировать производственные процессы, улучшать технологии и создавать фирме устойчивую репутацию на рынке. Поэтому нематериальные активы рассматриваются, как объект бухгалтерского учета и отражаются в балансе, будучи полноправными позициями внеоборотных активов.
НМА в бухгалтерском учете – это объекты интеллектуальной собственности, компьютерные программы, изобретения, производственные секреты, патенты, имущественные и авторские права, товарные марки и бренды. Учет этих активов осуществляется по аналогии с учетом основных фондов. Их стоимостное выражение фиксируется по дебету счета 04 «НМА», при поступлении подобного имущества оформляется учетная карточка на объект НМА , а на ввод его в эксплуатацию оформляют акт приема-передачи имущества. Как и ОС , объекты НМА подвержены изнашиванию и отражается износ накоплением расчетных сумм по кредиту сч. 05 «Амортизация НМА ».
Нематериальные активы принимаются к бухгалтерскому учету по критерию эффективности их использования в производственном процессе, что означает непосредственную полезность актива для фирмы. Опираясь на этот фактор, комиссия, утвержденная руководством компании, определяет ожидаемую выгоду от использования объекта НМА и сроки его продуктивной работы.
Единицей бухгалтерского учета нематериальных активов является отдельный объект НМА. Т.е. на каждый объект комиссией составляется протокол, заводится карточка с указанием характеристик, стоимости, СПИ и нормы амортизационных отчислений. Все изменения, например, внутренние движения, продажа, реконструкция, находят отражение в этом учетном документе.
Нематериальный актив может создаваться или приобретаться фирмой. Первоначальную стоимость объекта формируют собственно цена объекта, расходы по его регистрации, различные пошлины, другие затраты на приобретение. Бухучет НМА осуществляется фиксацией операций:
Отражение износа:
Выбытие НМА, выработавших свой ресурс, реализованных или переданных безвозмездно, отражается на сч. 91. Проводки при списании НМА с оставшейся несамортизированной стоимостью таковы:
Проводки при продаже НМА:
Несколько отличается учет НМА в целях налогообложения. Обусловлено это регулированием бухучета нормативным актом ПБУ 14/2007, налогового учета – статьями 258 и 259 НК РФ. Различия проявляются:
Несмотря на перечисленные различия, в компаниях предпочитают одинаково оценивать НМА, и устанавливать идентичные СПИ, что не всегда актуально, но удобно для финансовых работников.
О существующих способах начисления амортизации нематериальных активов (НМА) в бухгалтерском и налоговом учете мы рассказывали в . А как определяется срок, в течение которого нематериальные активы амортизируются?
Срок полезного использования (СПИ) нематериальных активов - это период времени, выраженный в месяцах, в течение которого организация предполагает использовать НМА для получения экономических выгод. Этот срок определяется на момент принятия НМА к бухучету (п. 25 ПБУ 14/2007). СПИ используется для определения величины амортизационных отчислений.
При применении способа амортизации пропорционально объему продукции СПИ определяется исходя из объема предполагаемой к производству продукции или иного натурального показателя.
Если СПИ по конкретному объекту надежно определить не получается, такой объект признается активом с неопределенным СПИ и, следовательно, амортизации не подлежит (п. 23 ПБУ 14/2007).
Естественно, СПИ для НМА должен быть больше 12 месяцев, поскольку этот критерий - один из обязательных для признания объекта имущества нематериальным активом (п. 3 ПБУ 14/2007).
При определении срока амортизации НМА руководствуются (п. 26 ПБУ 14/2007):
В составе НМА учитывается также положительная деловая репутация, которая возникает при приобретении предприятия как имущественного комплекса. Определяется она как превышение покупной цены, уплачиваемой продавцу при приобретении предприятия, над суммой всех активов и обязательств по бухгалтерскому балансу на дату приобретения. Такая деловая репутация рассматривается как надбавка к цене, которую уплачивает покупатель предприятия, ожидающий будущие экономические выгоды от него (п.п.4 , , 43 ПБУ 14/2007).
Срок амортизации деловой репутации единый для всех и составляет 20 лет. Причем амортизацию можно начислять только линейным способом (п. 44 ПБУ 14/2007).
Установить СПИ нематериального актива на момент его принятия к учету не означает, что этот срок окончательный и изменению не подлежит.
СПИ необходимо проверять ежегодно на правильность его установления. Если этот срок существенно изменился (к примеру, значительно увеличился предполагаемый период использования НМА), срок необходимо скорректировать, а возникшие корректировки отразить как изменения в оценочных значениях (п. 27 ПБУ 14/2007).
Также проверять нужно НМА с неопределенным СПИ. Если по нему появилась возможность этот срок установить, для такого НМА выбирается способ начисления амортизации, а сам объект начинает амортизироваться. Возникшие корректировки отражаются, как и при пересмотре СПИ, как изменения в оценочных значениях.
Как правило, амортизация нематериальных активов списывается на счета учета затрат. Каких именно, зависит от того, где объект используется (производство, продажа товаров, управленческие цели и т.д.). А по кредиту, как правило, относится на счет 05 «Амортизация нематериальных активов» (Приказ Минфина от 31.10.2000 № 94н):
Дебет счетов 20 «Основное производство», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу» и т.д. - Кредит счета 05
В том случае, если объект НМА используется при создании иного имущества, к примеру, в строительстве здания, начисленная по нематериальному активу амортизация будет отражаться так:
Дебет счета 08 «Вложения во внеоборотные актив» — Кредит счета 05
Несмотря на то, что амортизация НМА отражается на пассивном счете 05, говорить об отражении амортизации в активе или пассиве бухгалтерского баланса нельзя. Ведь баланс составляется в нетто-оценке, т. е. за минусом регулирующих величин. Это значит, что в бухбалансе амортизация отдельно не отражается (п. 35 ПБУ 4/99).
Срок полезного использования НМА в налоговом учете - это период времени, выраженный в месяцах или годах, в течение которого объект нематериальных активов служит для выполнения целей деятельности организации (п. 1 ст. 258 НК РФ). Для амортизируемых объектов НМА этот срок устанавливается организацией на дату ввода объекта в эксплуатацию и должен быть более 12 месяцев (п. 1 ст. 256 НК РФ).
По амортизационным группам НМА распределяются аналогично на 10 групп: с первой (1 года 10 лет).
Для расчета амортизации нематериальных активов в налоговом учете СПИ определяется исходя из срока действия патента, свидетельства, других законодательных ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности или ограничений, установленных договором. Если СПИ установить нельзя, то, в отличие от бухучета, такие НМА амортизируется исходя из срока, равного 10 годам (п. 2 ст. 258 НК РФ).
По некоторым НМА организация может самостоятельно установить СПИ продолжительностью не менее 2 лет:
"Информационный бюллетень "Экспресс-бухгалтерия", 2011, N 17
Согласно Налоговому кодексу к амортизируемому имуществу компании относятся только те основные средства и объекты интеллектуальной собственности, которые соответствуют установленным значениям стоимости и срока полезного использования. Однако это не совсем верно, если речь идет о нематериальных активах.
В целях исчисления налога на прибыль нематериальными активами признаются приобретенные или созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), которые используются компанией в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) либо для управленческих нужд организации более 12 месяцев. Такое определение НМА предусмотрено п. 3 ст. 257 Налогового кодекса.
В частности, к НМА положения Кодекса относят:
Но в любом случае для признания актива в налоговом учете как нематериального необходимо, чтобы он отвечал следующим условиям:
Не относятся к нематериальным активам интеллектуальные и деловые качества работников организации, их квалификация и способность к труду, а также не давшие результата научные исследования и опытно-конструкторские разработки.
Согласно п. 1 ст. 256 Налогового кодекса результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено настоящей главой) и используются им для извлечения дохода в целях налогообложения прибыли, признаются амортизируемым имуществом. Проще говоря, стоимость таковых в налоговом учете погашается путем начисления амортизации.
В частности, п. 5 ст. 270 Кодекса в целях налогообложения прибыли расходы по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества, включая нематериальные активы, налогоплательщиком не учитываются. Так что иначе чем через амортизационные отчисления снизить налоговую базу в данном случае не удастся.
При этом п. 1 ст. 256 НК установлено, что в состав амортизируемого имущества включаются только активы, стоимость которых превышает 40 000 руб., а срок полезного использования составляет более 12 месяцев. Исходя из этого можно сделать вывод, что если хотя бы одно из этих условий не выполняется, то стоимость НМА должна списываться в налоговом учете единовременно. Однако если в отношении срока полезного использования это и верно, то со стоимостью нематериальных активов все несколько иначе.
Срок полезного использования НМА, исходя из которого рассчитываются суммы амортизации, определяется на основании п. 2 ст. 258 Налогового кодекса. По сути, он приравнивается к сроку действия патента, свидетельства или других ограничений периода применения данного актива согласно российскому или действующему в России иностранному законодательству или к обусловленному договором сроку полезного использования НМА (Письмо Минфина России от 7 марта 2008 г. N 03-03-06/1/164). Если же определить СПИ невозможно, то нормы амортизации придется устанавливать в расчете на временной отрезок, равный 10 годам (но не более срока деятельности налогоплательщика).
Проще говоря, по тем объектам интеллектуальной собственности, которые подлежат обязательной регистрации, срок полезного использования определяется на основании документов, удостоверяющих наличие исключительного права. По остальным - приравнивается к 10 годам.
Однако с начала текущего года из этого правила появилось исключение. Благодаря Закону от 28 декабря 2010 г. N 395-ФЗ налогоплательщикам предоставлена возможность "поиграть" со сроками полезного использования ряда нематериальных активов. Пункт 2 ст. 258 Налогового кодекса в редакции, действующей с 1 января текущего года, позволяет организациям самостоятельно установить для них СПИ, но не менее чем два года. В "белый перечень" включены: исключительное право на изобретение, промышленный образец, полезную модель; исключительное право на использование программы для ЭВМ, базы данных; исключительное право на использование топологии интегральных микросхем; исключительное право на селекционные достижения; ноу-хау, секретные формулы или процессы, информация в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта.
Так или иначе, учитывая, что к нематериальным активам в целях налогового учета относятся лишь объекты, которые используются компанией в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) либо для управленческих нужд организации более 12 месяцев, то по сроку полезного использования НМА изначально должны квалифицироваться как амортизируемое имущество.
Общие правила формирования первоначальной стоимости НМА содержатся в п. 3 ст. 257 Налогового кодекса. Она определяется как сумма расходов на приобретение (создание) нематериального актива и доведение его до состояния, в котором оно пригодно для использования (патентные и иные аналогичные пошлины и пр.). Не включаются в нее НДС и акцизы.
При этом если речь идет о создании НМА своими силами, то стоимость такового приравнивается к сумме фактических затрат на его создание. Проще говоря, включать в нее необходимо сопутствующие материальные расходы, оплату труда персонала, занятого в изготовлении актива, услуги привлеченных в этих целях сторонних организаций, патентные пошлины и пр. При этом в стоимость актива не включаются суммы ЕСН и иных налогов, учитываемых в составе расходов при расчете "прибыльного" налога (Письмо Минфина России от 19 января 2006 г. N 03-03-04/1/40).
Обратите внимание! В отличие от ЕСН, который в бытность свою не участвовал в формировании первоначальной стоимости НМА как налог, учитываемый при расчете налога на прибыль, страховые взносы, заменившие его, в таковую включаются. Дело в том, пояснили финансисты в Письме от 2 февраля 2011 г. N 03-03-06/1/55, что платежи во внебюджетные фонды не являются налогами.
Итак, казалось, если первоначальная стоимость НМА определена как сумма, не превышающая 40 000 руб., то говорить об амортизируемом имуществе уже не приходится. Однако это правило верно для основных средств, но не для нематериальных активов. По крайней мере такой вывод следует из Письма ФНС России от 25 февраля 2011 г. N КЕ-4-3/3006. Затраты на НМА списываются через механизм амортизации вне зависимости от их стоимости, указали налоговики. Пояснять свою позицию ревизоры не стали. Но аналогичную точку зрения занимают и специалисты Минфина. В Письме от 27 января 2009 г. N 03-03-06/1/33 они обосновали ее уже упомянутым п. 5 ст. 270 Налогового кодекса, согласно которому расходы по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества, включая нематериальные активы, при налогообложении прибыли не учитываются.
Конечно, здесь можно вспомнить, что, к примеру, основные средства стоимостью менее 40 000 руб. списываются в налоговом учете единовременно в составе материальных расходов. Однако в отношении ОС такая возможность прямо прописана в пп. 3 п. 1 ст. 254 Налогового кодекса. Между тем аналогичных норм в отношении НМА Кодекс не содержит. Исключением является лишь такой вид нематериальных активов, как исключительные права на программы ЭВМ. Если стоимость их приобретения не превышает 20 000 руб., то таковую можно списать единовременно в составе прочих расходов на основании пп. 26 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса.
